刘奇超（天津市滨海新区财政局）
沈涛（华东政法大学国际法学院）
曹明星（中央财经大学财经研究院）
文章内容
自2013年以来，国际税收以一种前所未有的宏观治理叙事与微观制度创新相结合的方式，深度融入世界百年未有之大变局进程，迅速上升成为国际财经领域不可回避的核心议题之一。通常，这段国际税改历程被称为从“税基侵蚀和利润转移（BEPS）1.0”到“BEPS 2.0”（即“双支柱”方案）的演化。那么，“双支柱”方案是如何从规则酝酿最终转化为全球共识的？本轮国际税改“双支柱”方案由哪些具体规则建构而成？从BEPS 1.0到BEPS 2.0的变革，有何深远影响和意义？这一系列问题，正是本文要回答的。
一、“双支柱”方案的历史溯源 回顾“双支柱”方案诞生历程，从整体规则构思到多方博弈谈判，从单边措施的兴起与“止息”到特定制度的“回旋”与调整，从多边共识达成再到制度筹备实施，这一段特殊历史呈现出了国际税收在“一体化”进程中各利益相关方的“多元化”诉求与彼此作用却又相互制衡的特点。 （一）2013-2016年：BEPS 1.0的制度设计与特定贡献 为回应公众、政界和媒体对跨国企业恶性税收筹划的激烈抨击，2012年6月，二十国集团（G20）财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题并委托经济合作与发展组织（OECD）开展研究。此后，从2013年6月OECD发布一份详尽的行动计划，并于同年9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书，再到2015年10月公布15项BEPS行动计划的最终报告，BEPS 1.0国际税改的核心制度设计基本完成。 BEPS 1.0各项措施的总体目标是堵塞国际税收规则漏洞，防止跨国企业实施恶性税收筹划，人为地将利润转移至很少或没有经济活动的低税或无税辖区，或通过可扣除付款（如利息或特许权使用费）侵蚀税基。在理论创新上，BEPS 1.0创设了“价值创造”这一标志性表述及指导性原则，即“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”。在政策设计上，BEPS 1.0的15项改革措施以“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”三类方式呈现并聚焦三个方向：一是提升与跨境交易相关的各国国内税收政策的一致性；二是强化税收政策对经济实质的要求；三是确保税收透明度和税收确定性的提高。其中，作为对数字经济征税研究的早期成果，第1项行动计划“应对数字经济的税收挑战”形成了三点认识：一是数字经济日渐成为经济本身，但从税收角度看，全球很难对数字经济与其他经济进行人为“圈篱”（Ring-fence）；二是数字经济不会造成独立的BEPS问题，但它的一些关键特征却会加剧BEPS产生的风险；三是实施BEPS项目中的其他措施，将在很大程度上解决因数字经济而加剧的市场辖区及最终母公司所在辖区BEPS问题，并借此杜绝“无国籍收入”（Stateless Income）现象。遗憾的是，BEPS行动计划第1项成果并未形成任何实质性改革举措。 自2016年1月1日起，BEPS 1.0进入全面实施阶段。为在全球监测BEPS项目的落实情况，2015年G20安塔利亚峰会授权OECD“建立一个包容性框架，该框架将在平等参与的基础上纳入感兴趣并致力于实施BEPS项目的非G20成员，包括发展中经济体”。2016年6月，G20/OECD BEPS包容性框架第一次会议在日本东京召开，为后续推动BEPS 2.0国际税改奠定了组织架构基础。 总体而言，BEPS1.0虽未能实现如一些人所希望的全球性税收革命，但其无疑是一场具有深刻意义的变革，掀起了国际税收治理范式的转变。 （二）2017-2020年：BEPS 2.0的酝酿及一波三折的谈判历程 2017年1月，特朗普正式出任美国总统，经济民族主义与逆全球化主义加速回潮。2017年12月底，美国通过《减税与就业法案》，该法案创设的全球无形资产低税所得（GILTI）制度、税基侵蚀与反滥用税（BEAT）及法案设计过程中关于目的地（即消费地）课税的争论，为国际税改开辟了新的前景。不过，因全球未能就数字经济征税问题达成共识，一些国家始终有意重启此项改革。自2017年10月G20财长和央行行长会议后，欧盟等区域组织以及英国、法国、意大利、西班牙等国家纷纷酝酿、提议或陆续实施单边（或区域性）措施。为尽力避免引发贸易紧张局势，德国藉2017年G20轮值主席国身份（后续会同法国一道斡旋），促成了授权OECD牵头设计改革方案，而OECD随后于2018年3月16日发布《数字化带来的税收挑战：2018年中期报告》（以下简称《中期报告》）。 《中期报告》总结了当时BEPS包容性框架各成员的不同立场：第一组成员认为，经济数字化具有对数据和用户参与的依赖性特征，可能会造成利润课税地与价值创造地之间的错配，希望对某些商业模式实施针对性税制；第二组成员认为，经济向数字化转型更具系统性，对现行以营业利润课税为基础的国际税收框架有效性构成了更多挑战，这些挑战并非高度数字化商业模式所特有的；第三组成员认为，BEPS 1.0的一揽子方案在很大程度上解决了双重不征税问题，没有必要对国际税收规则进行任何重大改革。不过，在美国白宫国家经济委员会时任主任加里·科恩的要求下，《中期报告》在发布前完全删除了“过渡措施”一章，最终版本仍未达成任何改革共识。而在数字服务税及其他相关类似单边措施在全球如“星星之火”般涌现、美国“剑拔弩张”强力施压反对之际，2018年6月，德国、法国在七国集团（G7）会议上提出了全球最低税的想法，得到了除英国之外的其他国家支持。嗣后，在德国、法国敦促下，全球最低税倡议连同“应对经济数字化带来的税收挑战”既定任务于2018年12月被纳入BEPS包容性框架和G20布宜诺斯艾利斯峰会的议程。尽管当时在OECD税收政策与管理中心时任主任帕斯卡·圣塔曼看来，很难解释全球最低税与既定任务之间有着何种联系。 2019年1月23日，BEPS包容性框架批准发布了《应对经济数字化带来的税收挑战：政策声明》，首次提出BEPS 2.0国际税改“双支柱”方案的规划图，并把支柱一诠释为解决经济数字化的广泛挑战且关注征税权的分配问题，将支柱二定位为解决遗留的BEPS问题。2019年2月13日，OECD发布《应对经济数字化带来的税收挑战：公众咨询文件》，其在修订的利润分配和联结度规则（系支柱一的早期称谓）中，明确了以英国为代表的部分欧洲国家主张的“用户参与提案”、美国建议采用的“营销型无形资产提案”及以印度为首的二十四国集团（G24）共同提出的“显著经济存在提案”；在支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）提案中，提出了收入纳入规则（IIR）叠加由低税支付规则（UTPR）和应税规则（STTR）组成的对侵蚀税基的支付征税规则（Tax on Base Eroding Payments）的早期政策组合。2019年5月31日，OECD公布了递交给G20财长和央行行长会议的工作计划，承诺在当年10月底前促成支柱一的“统一方法”，并在收入纳入规则方案下增设了一项转换规则（SOR）。彼时，OECD税收政策与管理中心时任主任帕斯卡·圣塔曼委托牛津大学商业税收中心副研究员理查德·科利尔牵头起草“统一方法”，非洲国家也借由非洲税收管理论坛（ATAF）在比勒陀利亚举行的会议上表态支持“统一方法”。在帕斯卡·圣塔曼及OECD秘书处多方奔走、解释“统一方法”设想的努力下，OECD在2019年10月9日、11月8日先后发布《秘书处关于支柱一“统一方法”的提案》和《关于支柱二GloBE的提案》的公众咨询文件。在“统一方法”方案中，OECD秘书处提出建立由金额A、金额B和金额C组成的“三段式”营业利润分配机制，且此方案中金额A的适用范围仅为面向消费者业务（CFB）。然而，通往多边进程的小船每天都犹如“梅杜萨之筏”，随时可能会破裂。2019年12月2日，美国贸易代表办公室宣布对法国数字服务税发起“301调查”；2019年12月3日，美国时任财长姆努钦致信OECD时任秘书长古里亚，表态应将支柱一整体确定为跨国企业可选的安全港制度，并完全支持支柱二的设计工作。事实上，美国此举引起了全球对于“双支柱”方案前景的深刻担忧。2019年12月，沙特阿拉伯正式开始担任G20主席国，其财政大臣穆罕默德·贾丹决定将税收事宜作为优先事项加以协调、推动。 在多方支持下，OECD于2020年1月30日发布一份关于“双支柱”方法的声明，将金额A的适用范围扩展为自动数字化服务（ADS）和面向消费者业务。受新型冠状病毒感染疫情全球大流行的影响，“双支柱”方案谈判转入“云端”，整体进程越发缓慢。2020年6月12日，姆努钦致信法国、西班牙、意大利和英国财长，呼吁暂停OECD支柱一谈判，敦促停止实施数字服务税并支持年内优先完成支柱二磋商。2020年6月17日，四国财长在回信中表示，若推迟关于数字经济征税的磋商，不主动应对这些挑战，将构成集体失败。2020年6月18日，OECD时任秘书长古里亚发表敦促BEPS包容性框架成员继续参与谈判以实现年底前达成全球解决方案的声明，使得多边进程得以艰难维持与推进。2020年10月12日，OECD在《支柱一和支柱二蓝图报告的封面声明》中重申致力于应对经济数字化带来税收挑战的立场，并随即公布了《应对经济数字化税收挑战——支柱一蓝图报告》《应对经济数字化税收挑战——支柱二蓝图报告》《应对经济数字化税收挑战——经济影响评估报告》，而此时的支柱一方案已不见金额C的踪影。 此后，由于美国特朗普政府坚持既定立场，支柱一谈判陷入僵局，加之2020年11月3日美国总统大选特朗普落选后，拒绝了新政府建立过渡团队继续参与谈判的提议，留给BEPS包容性框架的仅剩下一直持续到2021年1月的“漫长”公众咨询期。 （三）2021-2023年：“双支柱”方案的设计调整与细节敲定 2021年1月20日，拜登就任美国总统，并任命耶伦出任财长，为接续推进国际税收多边进程带来了曙光。2021年2月，耶伦撤回了姆努钦的安全港提案，并重返国际谈判桌。2021年4月8日，美国向BEPS包容性框架指导委员会提交了关于“双支柱”方案的立场，提出将支柱一适用范围聚焦到大型且高盈利的跨国企业（即引入“综合收入范围门槛”），并把支柱二列为优先谈判事项。因支柱一多边谈判一拖再拖，于2021年4月19日至28日举行的联合国国际税务合作专家委员会第二十二次会议率先表决通过了在《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》中纳入第12B条“自动数字化服务”的规定。2021年5月20日，美国财政部向BEPS包容性框架提议将支柱二的最低税率明确为至少为15%。尽管部分发展中国家明确反对上调预期为12.5%的最低税率，但随着2021年6月G7达成协议，基本上铺平了2021年7月1日OECD公布方案框架已基本成型的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》之路，该声明将支柱二规则调整为由GloBE（包括IIR和UTPR）与STTR构成，且框定了最低税率不低于15%。历经多轮磋商，2021年10月8日，136个BEPS包容性框架成员就《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》达成共识，该共识声明确定了诸多待商定的条款细节，标志着“双支柱”方案新秩序正式跨入BEPS 2.0时代。为响应共识声明，2021年10月21日，美国与奥地利、法国等五国就现行单边课税措施率先达成“和解”；2021年11月22日、24日，美国又分别同土耳其、印度达成“和解”。至此，“双支柱”方案距离技术性文本全部出台已“如箭在弦”！2021年12月20日，OECD发布《支柱二GloBE规则立法模板》，但其不仅谜一般地引入了“合格国内最低补足税”（QDMTT）这一新概念，将UTPR中字母“P”的含义从“支付”（payments）变为“利润”（profits），也彻底搁置了转换规则的讨论。 2022年2月以来，OECD开始以滚动方式逐块、逐条、逐款、逐项就支柱一方案紧锣密鼓地公开征求公众意见，内容涉及联结度与收入来源、税基的确定、适用范围、采掘业和受监管金融服务业的排除、税收确定性等。2022年3月14日，OECD发布第一版《GloBE规则立法模板注释》和《GloBE规则立法模板案例》。2022年7月11日，OECD向G20正式递交《支柱一金额A进展报告》，汇总了2022年2月以来征求意见的结果，重新划定2023年完成最终谈判的期限及具体设想。2022年10月6日，OECD发布了应G20轮值主席国印度尼西亚邀请撰写的《税收激励与全球最低公司税》报告，并就《支柱一的征管与税收确定性进展报告》征求意见。2022年12月8日，OECD就支柱一金额B的主要设计要素征求意见。2022年12月14日，欧盟通过实施支柱二的指令，日本、韩国等国也随后发布了引入支柱二的立法草案，支柱二在全球范围内的落地进程明显“提速”。2022年12月20日，OECD发布《GloBE规则：安全港与罚则减免》文本，并就《支柱一金额A：数字服务税及其他相关类似措施的多边公约草案》《GloBE规则的税收确定性》《GloBE信息申报表》文本征求意见。 2023年2月2日，OECD发布《GloBE规则立法模板的征管指南》。因部分发展中国家担心由OECD主导的STTR文本设计限制较多，2023年3月27日至30日，联合国国际税务合作专家委员会第二十六次会议批准将“联合国版STTR”纳入《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》。2023年7月11日，OECD发布成果声明，明确了“双支柱”方案的不同组成部分将以多边公约、国内立法和税收协定等各自适配的方式迈向落地实施阶段。2023年7月17日，OECD发布《GloBE规则立法模板的征管指南（2023年7月）》《GloBE信息申报》《支柱二STTR》文本，并再次就《支柱一金额B》新文本征求意见。2023年10月3日，OECD发布《促进STTR实施的多边公约》及其解释性声明，并开放签署。2023年10月11日，OECD发布《实施支柱一金额A的多边公约》《解释性声明》《税收确定性适用的谅解备忘录》以及应G20轮值主席国印度邀请撰写的《支柱二最低税实施手册》。同日，美国财政部就支柱一多边公约文本草案公开向公众征求意见，美国财长耶伦随即在2023年10月16日表示，支柱一多边公约的工作将持续到2024年，有几个悬而未决的问题必须在签署条约之前解决。2023年12月18日，BEPS包容性框架再次发布《GloBE规则立法模板的征管指南（2023年12月）》，进一步澄清了过渡性国别报告安全港、混合型受控外国公司（CFC）规则的税收分配等政策适用问题。截至2023年12月19日，BEPS包容性框架已有140个成员签署加入“双支柱”方案，有58个辖区计划或已经立法实施IIR、UTPR、QDMTT或在本国引入与最低税类似的单项或组合措施。按照计划，BEPS包容性框架将于2024年1月前批准金额B方案，并将其纳入《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》，并在2024年3月底之前敲定支柱一多边公约的最终文本，以期在2024年6月底之前举行签字仪式。 至此，这场历时十年由国际社会共同书写的从BEPS 1.0（2013年）到BEPS 2.0（2023年）的跌宕起伏故事已近尾声，即将开启全球立法转化、全面实施的后BEPS 2.0时代新篇章！
二、“双支柱”方案的体系建构 客观地说，“双支柱”方案是试图对于国际税收框架进行“适度但重大”改变的妥协方案，并非一场彻底的革命，而是对2008年全球金融危机爆发以来国际税收运行体系进行的一场深刻改革，是将相互矛盾且存在潜在冲突的征税权及新制度以共同技术标准的形式，精心地建构在现行规则之上的结果。 （一）支柱一：跨国企业特定利润征税权的再分配 1.金额A框架 为共同协调市场辖区对在其市场上运营的大型且高盈利跨国企业部分超额利润征税权的重新分配，并明确减免双重征税的相应义务，金额A将以多边公约的形式实施，其制度运行体系主要由多边公约文本及其解释性声明、税收确定性适用的谅解备忘录文件组成。作为制度核心，关于金额A的多边公约由7章、53条及9份附件组成。从金额A的实施程序看，主要分为以下五步。 一是确定适用范围。采用客观和量化门槛，以确保金额A适用于经调整后的全球收入超过200亿欧元且税前利润率超过10%的跨国企业。如跨国企业层面未达利润率门槛，已披露的细分业务（segmentation）达到门槛的也在适用范围内。同时，对符合条件的特定行业（采掘业、受监管的金融服务业、国防）和自主本地业务依规予以排除并调整相应的收入和利润，但国防和自主本地业务的收入和利润在确定是否达到适用范围门槛时不予排除。 二是识别合格市场辖区，以确定哪些辖区在金额A下有资格对跨国企业的部分“超额”利润征税。首先，根据基础交易的常规或主要性质确定集团经调整收入的类型及子类型，进而确定适用的收入来源规则。其次，使用涉及“可靠指标”和“分配因素”的可靠方法将跨国企业的收入分配给最终客户消费或使用的商品或服务所在市场辖区。当可靠方法不适用时，使用“默认分配因素”（如GDP等宏观指标）进行分配。如果跨国企业无法确定一部分“尾端”（tail-end）收入应分配给哪个市场辖区，则默认分配给发展中国家。最后，进行收入联结度测试。无论跨国企业在市场辖区是否有实体存在，只要分配给市场辖区的收入满足超过100万欧元的联结度测试，则该辖区就有权对金额A利润征税。 三是计算跨国企业超额利润的相关部分并重新分配给市场辖区。首先，确定相关集团经调整的税前利润，即以跨国企业的合并财务报表为基础，经过有限的税会差异调整并考虑跨国企业发生的任何先前财年亏损后得出。其次，分配超额利润的一部分（金额A）给市场辖区。跨国企业的经调整税前利润乘以10%的部分为超额利润，再乘以25%为金额A，而金额A则按照跨国企业在各市场辖区的来源收入比例分配给合格市场辖区。最后，为防止在市场辖区已经根据现行税法规范对跨国企业的超额利润拥有征税权情况下的“重复计算”，对经调整利润不低于5000万欧元的市场辖区，要从本应分配给该辖区的金额A利润中扣除营销及分销利润安全港（MDSH）调整额。MDSH调整额=辖区超额利润×消除超额利润比例。其中：辖区超额利润=经调整利润-预提所得税上调利润中的视同常规利润-“以折旧和工资为成本计算的回报率”（RODP）指标或ROR指标中较高者对应的常规利润；消除超额利润比例在跨国企业主要进行营销及分销活动的辖区为35%（低收入辖区降为25%），其他辖区为90%。 四是确保消除因金额A与现行国际税收规则相互作用而可能产生的双重征税问题。首先，确定各辖区的利润和RODP。跨国企业通过将辖区每个实体的会计利润（或亏损）相加并进行若干税会差异调整来计算其在每个辖区的利润；然后，在类似的基础上计算每个辖区的折旧和工资，并将辖区利润率表示为RODP。其次，将减免双重征税义务分配给不同的合格减免辖区。关于金额A的多边公约明确采用“瀑布法”将减免双重征税义务按照RODP“自高向低”依次分配给减免辖区。最后，确定各减免辖区中的减免实体。减免辖区应在超额利润、应税利润和会计利润这三项标准之间择一作为衡量指标，以向辖区内的减免实体依“瀑布法”分配减免额。 五是跨国企业履行申报和支付义务，并通过各减免实体获得双重征税减免。首先，跨国企业只需将一份涵盖其在世界各地所有金额A纳税义务的单一纳税申报表和一份标准化的通用文件包，提交给主管税务机关（通常是最终母公司所在辖区的税务机关），由其将这些材料分享给所有受影响的辖区。申报期限为一个计税期间结束后的9~12个月内。其次，代表跨国企业承担首要金额A纳税义务的指定支付实体（通常是最终母公司）直接向每个合格市场辖区支付金额A税款，并有权要求减免实体依据应获减免额给予其补偿。纳税期限为一个计税期间结束后的18个月内。最后，减免实体有权向减免辖区提出税收减免请求，减免辖区应在收到有效请求后90天内，通过直接付款、可退还税收抵免、不可退还税收抵免或税收扣除的方式给予其税收减免，或在下一期税款中扣除相应数额（在实行分期付款制度的辖区），税收减免可向后结转至少3年。 值得关注的是，为确保跨国企业可获得一种在所有相关辖区就金额A规则的所有方面提供的有约束力的多边确定性，金额A下专门设计了税收确定性框架，包括三项审查机制（详见表1）。跨国企业可自愿申请适用其中一项或多项审查。三项审查机制均以代表小组为基础，包括承担审查任务的审查小组和作出有约束力裁决的裁决小组。审查小组未决的分歧将提交给由3名独立专家、3名政府官员和1名主席组成的裁决小组，并采取“最终最佳报价法”（last best offer resolution）从审查小组、牵头税务机关、申请中所列示缔约方或受影响缔约方提出的“替代方案”中择一作为最终裁决。若裁决小组未能就“替代方案”的选择达成共识或超半数支持，则通过排除法筛选出最能准确适用多边公约的替代方案，以实现最终裁决。
与此同时，因金额A与现行国际税收规则并存，关于金额A的多边公约为范围内跨国企业提供了一个强化的税收确定性程序，以解决现行税收协定规则可能影响金额A关于消除双重征税义务和跨国企业辖区利润计算“相关问题”（如转让定价、营业利润、预提所得税的定性问题）的广泛争议。对于适用相互协商程序（MAP）两年后仍未能解决的任何“相关问题”，在没有其他强制性争议解决途径的情况下，将通过强制性、有约束力的争议解决（MBDR）程序来解决，从而确保所有这些问题都能得到高效、及时的解决。MBDR小组由3名独立专家和2名政府官员组成，其裁决为最终裁决，对相互协商程序所涉两个辖区均具有约束力，MBDR程序约在390天内完成。符合条件的发展中国家可选择适用MBDR。 为回应美国核心关切，关于金额A的多边公约明确了缔约方取消数字服务税及相关类似措施的承诺与解决方案。不同于其他税收多边工具，该多边公约的签署不允许作任何保留，其生效的基本要件是有30个辖区交存批准书、接受书或核准书，且金额A规则适用范围内的跨国企业最终母公司有60%以上位于交存上述文书的辖区。如果关于金额A的多边公约的规定与任何现行税收协定的规定发生冲突，应以关于金额A的多边公约的规定为准。 2.金额B框架 为简化独立交易原则对跨国企业在市场辖区开展的基础营销和分销活动的适用，金额B应运而生。当前，据一些征管能力较低辖区（LCJ）估计，与分销活动有关的转让定价争议占其所有转让定价争议的30%~70%。金额B的设计不仅有助于提高税收确定性，降低税收合规和征管成本，也有助于帮助那些因缺乏当期市场可比物而难以适用独立交易原则的征管能力较低辖区。从当前方案看，金额B框架重点涉及四项内容。 一是适用范围。总体上，金额B适用于两类交易：一是分销商从一个或多个关联企业购买商品用于批发分销给非关联方的买卖型营销和分销交易；二是销售代理或佣金商为一个或多个关联企业向非关联方批发分销商品作出贡献的销售代理和佣金模式交易。同时，服务和大宗商品的分销交易被排除在适用范围之外。对于如何区分基础/非基础营销和分销交易，BEPS包容性框架设计了备选方案A和B。备选方案A认为只需定量标准即可，备选方案B则包括定性和定量标准。其中：定性标准要求纳入金额B范围的合格交易必须呈现出经济上的相关特征，并可使用单边转让定价方法（交易净利润法）进行可靠定价；定量标准指分销商的年度营业费用与年度净销售额之比至少达到3%、但低于30%（备选方案A）或50%（备选方案B）。 二是简化定价方法。适用范围内的交易参照定价矩阵定价，但有内部可比非受控价格的除外。定价矩阵列示了不同营业资产密度、营业费用密度和行业的分销商所对应的销售回报率，并以其作为分销商交易适用的独立交易回报率，其范围在1.5%~5.5%（允许上涨或下调0.5%）。目前，BEPS包容性框架通过共同基准搜索标准、额外筛选和定性审查，建立了一个关于开展基础营销和分销活动的全球企业数据集，计划每5年更新一次。该数据集中的财务信息被用于确立近似独立交易的结果，为定价矩阵提供数据参考。考虑到全球数据集存在覆盖范围不足的问题，辖区可根据本地数据建立本地定价矩阵，由BEPS包容性框架核验后适用。同时，BEPS包容性框架正考虑按国家主权信用评级对定价矩阵的回报率进行调整，对在“高国家风险”辖区经营的分销商赋予更高的回报率。此外，定价规则还包含一个基于贝里比率利润率指标的调整机制，以防营业费用特别低的实体获得过高报酬或营业费用特别高的实体获得过低报酬。 三是文档信息要求。为简化规则适用，税务机关应根据纳税人按照一般转让定价规则提交的主体文档和本地文档中的信息适用金额B简化定价方法，如果这些文档中未包括与适用简化定价方法有关的部分信息，税务机关可要求纳税人补充提供。在首次适用金额B时，纳税人应在其文档中同意在至少三年内适用金额B，除非在此期间的交易不再属于适用范围或纳税人的业务发生了重大变化。 四是税收确定性。对于适用金额B简化定价方法产生的争议，应通过相互协商程序解决。在引入金额B之前的任何相互协商程序和签署的预约定价安排结果，其效力都优先于金额B规则。 （二）支柱二：全球最低企业所得税制度 1.全球反税基侵蚀规则框架 为确保大型跨国企业在开展业务的每个辖区对其所得缴纳最低水平的税款，以减少利润转移动机并为税收竞争设定底线，进而终结企业所得税“逐底竞争”的局面，BEPS包容性框架在BEPS 1.0规则基础之上，构建了一套定位为“共同方法”的GloBE规则。GloBE规则的实施程序主要分为六步。 第一步，确定跨国企业是否在GloBE规则的适用范围内。首先，确定跨国企业是否在多个辖区拥有实体或常设机构。其次，通过四年测试确定跨国企业的全球收入是否达到收入门槛，如果跨国企业在测试财年之前的四个财年中有两个财年达到或超过7.5亿欧元，则达到收入门槛。最后，确定排除实体，将其排除在GloBE规则的适用之外，但不将其收入排除在收入门槛计算之外。这些排除实体包括三类：政府组织、非营利组织等从事公共利益活动的实体；税收中性投资工具（Tax Neutral Investment Vehicle），如养老基金、投资基金；由排除实体控制的某些资产控股公司。 第二步，按辖区分配成员实体的所得。首先，识别跨国企业的所有成员实体，包括跨国企业成员中以净利润为基础进行会计处理的所有实体、常设机构和其他安排。其次，确定成员实体所在地，通常根据国内税法确定的应纳所得税的地方为该成员实体所在地，而在任何地方都没有纳税义务的实体被视为“无国籍实体”。再次，确定每个成员实体的财务会计净利润/亏损（FANIL），通常使用编制合并财务报表时使用的相同账目来计算每个成员实体的财务会计净利润/亏损。如果常设机构没有单独的财务账目，则使用当地税收规则作为确定分配给常设机构所得的基础。最后，调整税收透明实体的所得。透明实体的所得按其所有者权益份额并依照当地税收规则重新分配给这些透明实体的所有者。 第三步，确定GloBE所得或亏损。各成员实体的GloBE所得或亏损是通过对其财务会计净利润/亏损进行某些调整后确定的。这些调整分为三种基本类型：为更好地与应纳税所得额保持一致而进行的调整，如所得税费用、股息、权益损益、非对称汇兑损益等；为确保在各辖区之间正确分配所得而进行的调整，如转让定价调整、集团内部融资；政策性调整，如国际海运所得。 第四步，确定经调整的有效税额。首先，确定当期税收费用中的有效税额，并计算该金额。其次，调整有效税额，将未计入损益表中的税款考虑在内，排除与GloBE所得或亏损无关的税款，并妥善处理暂时性差异。再次，分配跨境有效税额，将某些根据CFC规则、与税收透明实体或混合实体等征收的有关跨境税款分配给适当的成员实体。 第五步，计算有效税率及补足税。首先，以辖区为基础计算有效税率（ETR）。
其次，以辖区为基础计算补足税，并按照各成员实体的GloBE所得的比例进行分配。 辖区补足税=（辖区所有成员实体的GloBE净所得-基于实质的所得排除）×（15%-辖区有效税率）-合格境内最低补足税 第六步，依次适用QDMTT、IIR或UTPR征收补足税。首先，若低税成员实体所在辖区实施了QDMTT，则根据QDMTT征收的税款将抵消GloBE项下的补足税纳税义务。其次，若低税成员实体所在辖区未实施QDMTT，则由实施IIR的跨国企业母实体所在辖区按照母实体在低税成员实体中的所有者权益比例征收低税成员实体的补足税。补足税纳税义务按照“自上而下”规则分配，由处于跨国企业股权链最顶端的母实体缴纳，但如果存在部分持有母实体（Partially-Owned Parent Entity，POPE），则由该实体缴纳补足税。最后，对于适用QDMTT和IIR后仍有未被征收的补足税，则适用UTPR这一“后盾”（backstop）规则进行征收，征收方式为限制费用扣除或其他等效形式。实施UTPR的辖区可征收的剩余补足税份额，按公式在各辖区分配：
GloBE作为一项“共同方法”，意味着加入“双支柱”协议的BEPS包容性框架成员并不被强制要求实施GloBE规则。但是如果某辖区选择实施，就应当采取与GloBE的立法模板及其规则注释、征管指南相一致的方式实施和管理。 2.应税规则：恢复来源国的有限征税权 STTR是一项基于税收协定的规则，它允许来源国对适用名义税率低于9%的某些特定关联付款有限征税，以恢复来源国的有限征税权，或在某些情况下补充来源国保留的现有有限征税权。 从适用范围看，STTR适用于关联方之间的付款，不适用于收款方为个人、非营利组织、政府及其组成部门、国际组织、符合特定条件的投资基金、由上述排除收款方完全或几乎完全持有控权工具的情况。从付款类型看，STTR适用于七类付款，包括利息、特许权使用费、为产品或服务的分销权作出的付款、保险和再保险费、提供融资担保的费用或其他融资费用、为使用或有权使用“工业、商业或科学设备”支付的租金或其他付款、为服务支付的对价。同时，STTR还包括一项“有针对性的反规避规则”，防止纳税人使用收付款中介规避STTR。 为确保规则适用更有针对性且不会对经营活动造成不必要的阻碍，STTR内嵌了三项重要机制：成本加成门槛，STTR仅适用于金额超过因获得该付款发生的成本及8.5%加成的付款（利息和特许权使用费除外）；重大性门槛，STTR仅适用于一个财年内受STTR约束的付款总额超过100万欧元（GDP低于400亿欧元的辖区，该门槛为25万欧元）的情况；“年度事后征税法”，纳税人在获得付款的财年结束后进行税收评估和纳税。 在规则实施上，STTR的实施存在两种方式。一是多个辖区签订多边工具，对其涵盖的所有税收协定修订并将STTR纳入其中；二是两个辖区通过双边谈判将STTR纳入双边税收协定。STTR并非一项最低标准，各辖区可根据自身情况自愿实施。但是，如果BEPS包容性框架成员对STTR约束的付款适用的名义税率低于9%，当其中的发展中国家要求该辖区在双边税收协定中纳入STTR时，该辖区应予满足。在支柱二各项规则的适用顺序上，STTR优先于GloBE规则适用，也优先于QDMTT适用。（未完待续）
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第1期）
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刘奇超，沈涛，曹明星.从BEPS 1.0到BEPS 2.0：国际税改“双支柱”方案的历史溯源、体系建构与发展趋势（上）[J].国际税收，2024（1）：41-53.